1 – Le agevolazioni fiscali per le persone fisiche
Art. 15 del Tuir: la detrazione
Art. 15, comma 1, lett. h-bis), Tuir: consente una detrazione dall’imposta lorda del 19% del costo specifico o del valore normale dei beni ceduti gratuitamente per l’acquisto, la manutenzione, la protezione o il restauro delle cose indicate dall’art. 1 della legge n. 1089 del 1939 e nel dpr n. 1409 del 1963 e successive modificazioni e integrazioni, in favore di fondazioni e associazioni riconosciute senza scopo di lucro che:
- svolgono o promuovono attività di studio, ricerca e documentazione di rilevante valore culturale e artistico
- che organizzano e realizzano attività culturali, effettuate in base ad apposita convenzione.
2 – Le agevolazioni fiscali per le imprese
Il tema del “riconoscimento fiscale” in capo al donante delle erogazioni liberali in natura a favore degli enti non commerciali risulta essere abbastanza tecnico e rivela tutta la rigidità di un sistema fiscale basato sulla rilevanza assoluta del reddito d’impresa. Per quanto strano, infatti, possa sembrare ai “non addetti ai lavori”, la cessione gratuita di beni da parte di un’impresa determinerebbe, in capo allo stesso soggetto che li cede, un riflesso fiscale del tutto simile a quello che si verificherebbe in caso di reale vendita a terzi di quelli stessi beni (l’operazione di cessione, in tal caso, darebbe tecnicamente luogo ad una «destinazione a finalità estranea all’impresa»).
La donazione di un bene merce o di un bene strumentale dell’imprenditore, in quanto configura tale ipotesi di destinazione del bene stesso a finalità estranee, farebbe potenzialmente emergere un ricavo o una plusvalenza imponibile. La ratio di siffatto sistema è che tutte le volte che un bene esce dal regime d’impresa (quindi anche nel caso di cessione gratuita), questo bene deve essere assoggettato a tassazione (bisogna in sostanza “chiudere” un ciclo fiscale del bene che fuoriesce dal reddito d’impresa).
Ne consegue che i più opportuni meccanismi di agevolazione fiscale delle erogazioni liberali in natura passano per disposizioni che tendono ad evitare l’applicabilità delle specifiche disposizioni destinate a «chiudere il ciclo fiscale del bene» (l’art. 13 del dlgs 460/1997 ne è un esempio).
Art. 100 del Tuir: la deduzione
Art. 100, comma 2, lett. a), Tuir: consente una deduzione non superiore al 2% del reddito d’impresa dichiarato per le erogazioni liberali in natura a favore di persone giuridiche che perseguono esclusivamente finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria, culto, o di ricerca scientifica nonché per i contributi, le donazioni e le oblazioni a favore delle ong (sul tema specifico si veda ris. n. 234/E del 17 luglio 2002).
Art. 100, comma 2, lett. b), Tuir: consente una deduzione per le erogazioni liberali in natura effettuate a favore di persone giuridiche aventi sede nel Mezzogiorno e che perseguono esclusivamente finalità di ricerca scientifica, per un ammontare complessivamente non superiore al 2% del reddito d’impresa dichiarato.
Art. 100, comma 2, lett. i), Tuir: consente nel limite del 5 per mille dell’ammontare complessivo delle spese per prestazioni di lavoro dipendente risultanti dalla dichiarazione dei redditi per spese sostenute per l’impiego di personale dipendente assunte a tempo indeterminato, utilizzate per prestazioni di servizi erogate a favore di onlus (si veda circ. n. 22/E-VI-13-205087 del 22 gennaio 1999 ).
Art. 13 del dlgs 460/1997: l’inconfigurabilità di destinazione a finalità estranea
Art. 13, comma 2, dlgs 460/1997: la cessione gratuita di prodotti alimentari e farmaci da parte delle imprese che le commercializzano, effettuate a favore di onlus e in alternativa alla usuale eliminazione dal circuito commerciale, non si considera destinazione a finalità estranea all’esercizio dell’impresa e pertanto non rappresenta un ricavo per l’impresa cedente (si vedano circ. 168/E del 26 giugno 1998).
Art. 13, comma 3, dlgs 460/1997, la cessione gratuita di beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività d’impresa (esclusi i prodotti alimentari e i farmaci), effettuate a favore di onlus, non si considera destinazione a finalità estranea all’esercizio dell’impresa. In tal caso, la cessione gratuita, per un importo pari al costo specifico complessivamente non superiore ad euro 1.032,91, sostenuto per la produzione o l’acquisto, si considera erogazione liberale ai fini dei limiti di cui all’art. 100, comma 2, lett. h).
Per l’applicazione di entrambe le disposizioni è necessario:
1. preventiva comunicazione delle singole cessioni di beni, da parte dell’impresa cedente, al competente Ufficio delle Entrate, mediante raccomandata con avviso di ricevimento. Le cessioni di beni facilmente deperibili e di modico valore sono esonerate dall’obbligo della comunicazione preventiva
2. dichiarazione da parte della onlus beneficiaria, da conservare agli atti dell’impresa, attestante l’impegno ad utilizzare direttamente beni ricevuti in conformità alle finalità istituzionali e a realizzare l’effettivo utilizzo diretto a pena di decadenza dai benefici fiscali previsti dal dlgs n. 460
3. annotazione, da parte dell’impresa cedente, nei registri previsti ai fini Iva o in apposito prospetto, della quantità e qualità dei beni ceduti gratuitamente in ciascun mese. Tale annotazione deve essere effettuata entro il quindicesimo giorno successivo alla cessione dei beni (si vedano circ. 168/E del 26 giugno 1998; ris. n. 46/E del 18 febbraio 2002; ris. n. 180/E del 27 dicembre 2005).
L. 13 maggio 1999, n. 133 “legge Visco”: la deduzione per calamità ed eventi straordinari
Art. 27, comma 2, l. n. 133/1999: non si considerano destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa la cessione gratuita di beni a favore di popolazioni colpite da calamità ed eventi straordinari anche in altri Stati, effettuate per il tramite di onlus, fondazioni e associazioni individuate con decreto del prefetto per gli interventi in Italia o con decreto ministeriale per interventi in altri Stati (si vedano dpcm del 20 giugno 2000; dpcm del 10/11/ 2000; ris. n. 121/E-159504 del 28 luglio 2000).
Art. 14 del dl 35/2005: la “+Dai -Versi”
Art. 14, comma 1, dl 35/2005: consente, anche nel caso di erogazioni in natura, una deduzione non superiore al 10% del reddito complessivo dichiarato, e comunque nella misura massima di 70mila euro annui, per le erogazioni effettuate a favore dei soggetti già citati nella precedente descrizione della presente disposizione.
In merito allo specifico tema, riteniamo opportuno precisare come a fronte della “larga” dizione utilizzata dal legislatore («Le liberalità in denaro o in natura»), l’Amministrazione finanziaria abbia interpretato la disposizione in esame nel senso che per liberalità in natura debbano considerarsi solo e soltanto le erogazioni di beni e non quelle di servizi (cfr. circ. 39/E del 19 agosto del 2005).
Del pari utile riteniamo evidenziare come, al contrario, l’Agenzia per le onlus abbia chiaramente espresso una interpretazione che coinvolge, nell’illustrato meccanismo di agevolazione fiscale, anche le erogazioni liberali di servizi (cfr. Atto di indirizzo dell’Agenzia per le onlus in tema di «Note sulla deducibilità tributaria delle liberalità erogate ai soggetti non lucrativi»).
3 – Le agevolazioni fiscali per gli enti non commerciali residenti
Anche con riferimento alle erogazioni liberali in natura, l’ente non commerciale che svolge anche attività commerciali potrebbe utilizzare sia le disposizioni sopra illustrate e contenute all’interno del reddito d’impresa per le erogazioni liberali effettuate da soggetti imprenditori, che quelle specifiche sotto elencate riferibili alla mera qualifica tributaria di ente non commerciale.
Art. 147 del Tuir
L’articolo individua le tipologie di oneri che danno diritto a una detrazione dall’imposta lorda. Nello specifico, viene consentita una detrazione per un importo pari al 19% degli oneri indicati al comma 1, lett. h-bis), dell’art. 15 del Tuir (ris. n. 42/E del 5 aprile 2005)
