Erogazioni liberali: chiarimenti dall’Agenzia Entrate

L’Agenzia delle Entrate ha fatto un’importante precisazione sulla deducibilità delle erogazioni liberali: il bonus fiscale a favore delle imprese vale anche per le erogazioni in natura.
Insomma, tutte le erogazioni liberali, comprese quelle di beni, sono deducibili dal reddito d’impresa se destinate ai soggetti specificatamente individuati nella norma (si fa riferimento all’art.65 del Dpr 917/1986, che indica le persone giuridiche che perseguono esclusivamente finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto, o finalità scientifica).

Il caso valutato dall’Agenzia delle Entrate (con la risoluzione 234/E del 17 luglio) riguardava una società per azioni che intendeva donare un immobile di proprietà a una Ipab. L’amministrazione finanziaria ha confermato la possibilità di deduzione, rilevando che nell’ambito applicativo dell’art. 65 sono comprese anche le erogazioni in natura, che spesso costituiscono, per le imprese donanti, beni e merci di scarso valore per la loro difficile collocazione sul mercato ma che possono risultare di grande utilità per gli enti di assistenza e beneficenza che li ricevono.

Leggi di seguito il testo della risoluzione:

Agenzia delle Entrate, Risoluzione 234/E del 17 luglio 2002

Oggetto:
Interpello Articolo 11, legge 27 luglio 2000, n. 212. Deducibilita’
erogazioni liberali – Articolo 65, comma 2, lettera a) del TUIR.
(Documento in fase di trattamento redazionale.)

Testo:
Con istanza d’interpello di cui in oggetto, concernente l’esatta
applicazione dell’articolo 65, comma 2, lettera a) del TUIR, e’ stato
esposto il seguente:
Quesito
La K S.p.A. intende dar corso alla donazione, gia’ deliberata, a
favore di un IPAB pubblica (Opera…), di un complesso immobiliare ubicato
nella regione X, in passato utilizzato dalla societa’ come colonia per i
figli dei dipendenti.
Acquisito in epoca remota, l’immobile in questione ha un valore di
carico irrisorio rispetto al suo attuale valore normale.
Considerato che l’amministrazione finanziaria, con risoluzione del
16 dicembre 1994, n. 25/E, ha ritenuto che le cessioni gratuite di beni
(ancorche’ effettuate in favore di associazioni aventi finalita’ di
assistenza o beneficenza), configurino una destinazione dei beni stessi a
finalita’ estranee all’esercizio dell’impresa, la societa’ istante
“provvedera’ a contabilizzare nel proprio bilancio, come variazione in
aumento, la plusvalenza determinata con riferimento al valore normale del
bene donato”, ai sensi dell’articolo 54 del TUIR.
Cio’ premesso, la K S.p.A. chiede se la deducibilita’ fiscale
prevista dall’articolo 65, comma 2, lett. a) del TUIR per le “erogazioni
liberali fatte a favore di persone giuridiche” sia ammessa anche nel caso di
liberalita’ in natura. In caso di risposta favorevole, la societa’
apporterebbe “una variazione in diminuzione di ammontare pari al valore
normale del bene fatto oggetto della precedente variazione in aumento,
ovviamente nei limiti del 2 per cento del reddito d’impresa dichiarato,
limite globale di deducibilita’ delle erogazioni in esame”.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente
L’istante ritiene che non sussistano ragioni logiche, ne’ di cautela
fiscale, per escludere la deducibilita’ dal reddito d’impresa delle
erogazioni liberali in natura, in conformita’ a quanto previsto
nell’articolo 65, comma 2, lettera a) del TUIR.
L’interpretazione sostenuta – aggiunge – risulta “perfettamente
compatibile con la citata risoluzione n. 25/E del 1994, la cui funzione e’
quella di evitare che le condizioni di cui all’articolo 65 (i plafond entro
cui sono ammesse le erogazioni liberali) fossero svuotate di significato e
sostanzialmente superate attribuendo agli enti beneficiari beni
caratterizzati da plusvalenze latenti, non rilevate in bilancio, e superiori
ai limiti di deducibilita’ medesimi”.

Parere dell’Agenzia delle Entrate
L’articolo 65, comma 2, lettera a) del TUIR ammette la deducibilita’
fiscale delle erogazioni liberali fatte a favore di persone giuridiche che
perseguono esclusivamente finalita’ di educazione, istruzione, ricreazione,
assistenza sociale e sanitaria o di culto, di ricerca scientifica, nonche’
delle donazioni e delle oblazioni di cui alla lettera g) dell’articolo 10.
La norma in esame e’ eminentemente incentrata sull’aspetto oggettivo
e finalistico dell’erogazione: si vuole infatti favorire ed incentivare le
erogazioni a favore di soggetti che svolgono un’attivita’ caratterizzata da
un elevato e profondo contenuto etico.
Pertanto, la deducibilita’ dell’erogazione e’ subordinata
esclusivamente alla ricorrenza di due precise condizioni: che il
beneficiario sia una persona giuridica e che la stessa persegua
esclusivamente una o piu’ attivita’ tra quelle tassativamente indicate dalla
legge.
La disposizione riguardante la rilevanza fiscale delle erogazioni
liberali, siano esse in denaro o in natura, costituisce, in sostanza, lo
strumento utilizzato dal legislatore fiscale per stimolare le imprese a
svolgere una funzione sociale, sia interna che esterna al loro sistema,
limitandone, tuttavia, la deducibilita’ ad un ammontare complessivamente non
superiore al 2 per cento del reddito d’impresa dichiarato.
Alla luce di queste considerazioni, non vi e’ motivo di escludere
dall’ambito applicativo dell’articolo 65, comma 2, lettera a) del TUIR le
erogazioni in natura che spesso costituiscono, per le imprese donanti, beni
e merci di scarso valore per la loro difficile collocazione sul mercato ma
che possono risultare di grande utilita’ per gli enti di assistenza e
beneficenza che li ricevono.
Sul piano letterale, si puo’ osservare che la norma in esame fa
riferimento alle erogazioni liberali tout court, a differenza di altre
disposizioni normative che prevedono espressamente l’erogazione di somme di
denaro. Previsioni che trovano giustificazione nelle particolari finalita’
cui sono indirizzate: il restauro dei beni culturali (lettera c quater), la
promozione dello spettacolo (c quinquies) o dell’ambiente (c decies) che
necessitano, in genere, di contributi in denaro a differenza delle
istituzioni che, per le attivita’ che svolgono, possono utilmente servirsi
tanto delle liberalita’ in denaro quanto di quelle in natura.
Inoltre, per motivi di cautela fiscale, e’ stato ritenuto opportuno
limitare la deducibilita’ alle sole erogazioni liberali in denaro con
riferimento ai redditi delle persone fisiche (cfr.: art. 10 del TUIR), a
causa dell’obiettiva difficolta’ di determinare, e dunque di riconoscere
fiscalmente, il valore del bene donato. Difficolta’ che, al contrario, non
sussistono nel reddito d’impresa le cui disposizioni fissano precisi criteri
di determinazione del valore dei beni, sia strumentali sia beni-merce.
Con riguardo al caso in esame, l’istante ha dichiarato che il
soggetto beneficiario rientra tra le Istituzioni pubbliche di assistenza e
beneficenza di cui alla legge 7 luglio 1890, n. 6972. Quest’ultime,
attualmente disciplinate dal decreto legislativo 4 maggio 2001, n. 207, sono
dotate di personalita’ giuridica (sia pubblica che privata) ed operano
prevalentemente nel campo socio assistenziale.
Pertanto, si conferma la possibilita’ di dedurre dal reddito
d’impresa, ai sensi e nei limiti previsti dall’articolo 65, comma 2, del
TUIR, le erogazioni liberali in natura che la societa’ K intende effettuare
a favore dell’Opera… per la salute dei fanciulli, sempre che l’ente
beneficiario in parola svolga in via esclusiva una delle attivita’
tassativamente previste dall’articolo 65, comma 2, lettera a) del TUIR.
Pur condividendo, in definitiva, la soluzione interpretativa proposta
dalla societa’ istante, si ritiene opportuno fare ulteriori precisazioni in
merito al corretto trattamento fiscale della fattispecie prospettata.
Le erogazioni liberali non costituiscono, agli effetti fiscali, spese
rilevanti per la produzione del reddito ma una utilizzazione del reddito
prodotto e, come gia’ evidenziato, sono ammesse in deduzione esclusivamente
se destinate a finalita’ meritevoli di tutela, nei limiti di un valore
complessivo pari al 2 per cento del reddito stesso.
E’ opportuno osservare che, nelle erogazioni liberali in denaro,
sussiste sempre la coincidenza di valori tra liberalita’ in capo al donante
e liberalita’ ricevuta dal soggetto beneficiario. Tale coincidenza deve
essere garantita, per coerenza sistematica, anche nell’ipotesi di erogazione
liberale in natura, in cui si puo’ verificare una differenza, positiva o
negativa, tra il valore contabile del bene donato ed il suo valore effettivo.
Pertanto, ai fini della determinazione dell’ammontare delle
erogazioni liberali deducibili dal reddito d’impresa, si deve tener conto di
quest’ultimo valore che risulta essere fiscalmente rilevante ai sensi degli
articoli 53, comma 2, e 54, comma 1, del TUIR.
Secondo tali disposizioni, la donazione di un bene merce o di un
bene strumentale, in quanto configura un’ipotesi di destinazione del bene
stesso a finalita’ estranee all’esercizio d’impresa, fa emergere un ricavo o
una plusvalenza imponibile. La ratio e’ che, per evitare salti d’imposta,
tutte le volte che un bene esce dal regime d’impresa (quindi anche nel caso
di cessione gratuita), questo bene deve essere assoggettato a tassazione:
tassazione che, in caso di mancanza di un corrispettivo, e’ commisurata al
valore normale del bene stesso.
Quando, al contrario, la legge fiscale deroga a questo principio
generale, la liberalita’ deve essere assunta al valore di carico.
Una conferma di tale assunto puo’ essere rintracciata nel disposto
del comma 3 dell’articolo 13, del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n.
460, che ha previsto che i beni alla cui produzione o al cui scambio e’
diretta l’attivita’ d’impresa (diversi da quelli disciplinati al comma
precedente dello stesso articolo), se ceduti gratuitamente alle Onlus, non
si considerano destinati a finalita’ estranee all’esercizio dell’impresa ai
sensi dell’articolo 53, comma 2, citato.
Con riferimento a tale circostanza, si dispone espressamente che “la
cessione gratuita di tali beni, per importo corrispondente al costo
specifico complessivamente non superiore a 2 milioni di lire, sostenuto per
la produzione o l’acquisto, si considera erogazione liberale ai fini del
limite di cui all’articolo 65, comma 2, lettera c-sexies, del predetto testo
unico”.
In sostanza, quando la plusvalenza non concorre al reddito per
espressa previsione normativa, la liberalita’ e’ limitata al costo del bene
donato; viceversa, in tutti gli altri casi, l’emersione del valore latente
fa si’ che la liberalita’ si dilati fino a ricomprendere tale maggiore
valore.
Si evidenzia, infatti, che soltanto facendo riferimento al valore
normale dei beni donati e’ possibile riservare lo stesso trattamento fiscale
ad ipotesi alternative, ma equivalenti dal punto di vista economico quali,
ad esempio, l’erogazione liberale in natura e la cessione del bene con
successiva erogazione liberale in denaro del corrispettivo del bene ceduto
(vedi scheda tecnica).
In conclusione, in sede di dichiarazione dei redditi, l’istante
dovra’ indicare, come variazione in aumento, un importo pari al valore
normale del bene donato, cioe’ comprensivo sia della minusvalenza imputata
in bilancio relativa al costo residuo del bene (ovvero della variazione
negativa delle rimanenze se oggetto della liberalita’ e’ un bene merce), sia
dei maggiori valori emersi. Pertanto, nessuna altra variazione in aumento
dovra’ essere operata con riferimento all’erogazione liberale effettuata.
Il valore della liberalita’, cosi’ determinato, sara’ deducibile e,
dunque, computato in diminuzione del reddito dichiarato fino a concorrenza
di un ammontare pari al 2 per cento del reddito stesso, secondo quanto
disposto dall’articolo 65, comma 2, lettera a) del TUIR.
Per completezza di esposizione, si precisa che tale principio e’
valido anche nell’ipotesi opposta, ma non meno frequente, in cui il valore
normale del bene donato risulti inferiore al suo valore di carico (vedi
scheda tecnica).
In questo caso, la liberalita’, dichiarata per un importo
corrispondente al valore normale, sara’ soggetta ai limiti di deducibilita’
della norma in esame e la differenza negativa tra valore di carico e valore
normale del bene sara’ comunque deducibile: per i beni di cui al comma 1
dell’articolo 53 del TUIR, come variazione delle rimanenze di merci; per
tutti gli altri beni relativi all’impresa, ai sensi dell’articolo 67, comma
5, del TUIR.

Per una scheda tecnico-esemplificativa elaborata dall’Agenzia: www.agenziaentrate.it